2016年5月1日零點(diǎn)，北京民族飯店開(kāi)出了“營(yíng)改增”試點(diǎn)全面推開(kāi)后全國首張增值稅發(fā)票，這是一個(gè)具有歷史意義的時(shí)刻，標志著(zhù)“營(yíng)改增”稅制轉換的全面開(kāi)啟，標志著(zhù)新中國成立后已開(kāi)征66年的營(yíng)業(yè)稅正式告別歷史舞臺。對于環(huán)保企業(yè)而言，“營(yíng)改增”絕不僅僅是簡(jiǎn)單的經(jīng)營(yíng)所須繳納稅種的改變，環(huán)保企業(yè)還將面臨著(zhù)包括業(yè)務(wù)模式在內的諸多方面的變革。
以之前行業(yè)內普遍存在的掛靠模式為例，在“營(yíng)改增”后，既有的掛靠模式將與增值稅征管方式產(chǎn)生沖突，繼續采用原有的掛靠經(jīng)營(yíng)模式將會(huì )給環(huán)保企業(yè)帶來(lái)較高的稅務(wù)合規風(fēng)險。若滿(mǎn)足稅務(wù)合規，則原來(lái)隱秘的掛靠經(jīng)營(yíng)模式將會(huì )浮出水面，企業(yè)將面臨招投標、建設施工等其他領(lǐng)域的法律風(fēng)險;同時(shí)，被掛靠方出于對稅務(wù)風(fēng)險的把控，導致掛靠方對項目的掌控能力降低，從而失去采用掛靠經(jīng)營(yíng)的動(dòng)力。因此，“營(yíng)改增”后，環(huán)保企業(yè)必須及時(shí)調整掛靠經(jīng)營(yíng)方式，規避法律風(fēng)險。
本文僅就“營(yíng)改增”后環(huán)保行業(yè)原有掛靠模式新增的稅務(wù)風(fēng)險進(jìn)行分析，對掛靠模式原有的法律風(fēng)險不再贅述。
一、“營(yíng)改增”對既有掛靠模式的影響
對于環(huán)保企業(yè)而言，掛靠是指有合格資質(zhì)的環(huán)保企業(yè)通過(guò)名義上的聯(lián)營(yíng)、合作、內部承包等方式允許沒(méi)有環(huán)保資質(zhì)或資質(zhì)低的企業(yè)、個(gè)人借用本企業(yè)的名義進(jìn)行項目承攬的行為，通常，被掛靠方并不實(shí)際參與項目的運作及管理，由掛靠方進(jìn)行項目運作并采購項目所需物料，同時(shí)，掛靠方須向被掛靠方繳納管理費。上述掛靠經(jīng)營(yíng)模式在“營(yíng)改增”后將面臨較大的影響。
(一)“營(yíng)改增”后掛靠的稅務(wù)處理原則
國家稅務(wù)總局在財稅﹝2016﹞36號文中對于掛靠經(jīng)營(yíng)模式的稅務(wù)處理原則進(jìn)行了明確，依然秉持了營(yíng)業(yè)稅時(shí)代以法律形式而非業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)計征稅款的原則。根據財稅﹝2016﹞36號文的規定，單位以?huà)炜糠绞浇?jīng)營(yíng)的，掛靠方以被掛靠方名義對外經(jīng)營(yíng)并由被掛靠方承擔相關(guān)法律責任的，以該被掛靠方為納稅人，否則，以?huà)炜糠綖榧{稅人。上述規定從掛靠的法律形式出發(fā)，認為若同時(shí)符合“以被掛靠方名義對外經(jīng)營(yíng)”及“被掛靠方承擔相關(guān)法律責任”兩個(gè)要件，此時(shí)在法律形式上仍是由被掛靠方對業(yè)主方提供建筑施工服務(wù)，應當由被掛靠方為納稅人。
(二)“營(yíng)改增”對既有掛靠模式的沖擊
根據財稅﹝2016﹞36號文，“營(yíng)改增”后建筑業(yè)掛靠、承包經(jīng)營(yíng)方式依然得到稅務(wù)機關(guān)的認可，但卻面臨增值稅征管而帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險，具體表現為存在虛開(kāi)增值稅發(fā)票的稅務(wù)風(fēng)險、被掛靠方無(wú)法取得足額進(jìn)項而負擔高額稅負、項目經(jīng)理承包制下掛靠方負擔高額個(gè)稅、各方會(huì )計核算等方面的影響。
1.存在虛開(kāi)增值稅發(fā)票的稅務(wù)風(fēng)險
在掛靠模式下，業(yè)主通常會(huì )要求取得被掛靠方開(kāi)具的發(fā)票?！盃I(yíng)改增”后，如果環(huán)保企業(yè)作為掛靠方以被掛靠方的名義向業(yè)主方提供增值稅應稅服務(wù)，同時(shí)明確服務(wù)的最后法律后果由被掛靠方承擔，此時(shí)應由被掛靠方向業(yè)主方開(kāi)具增值稅發(fā)票，但若被掛靠方所取得的款項由業(yè)主方以外的第三方支付，而被掛靠方未按《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局2014年第39號公告)要求向業(yè)主方索取相關(guān)銷(xiāo)售款項的憑證(如委托代付協(xié)議)，則被掛靠方依然存在被認定為虛開(kāi)增值稅發(fā)票的稅務(wù)風(fēng)險。
若環(huán)保企業(yè)作為掛靠方以自己的名義向業(yè)主方提供服務(wù)，或雖以被掛靠方名義但實(shí)際法律后果由掛靠方自行承擔，此時(shí)應由掛靠方向業(yè)主方開(kāi)具增值稅發(fā)票，若在此情形下，被掛靠方向業(yè)主方開(kāi)具了增值稅發(fā)票，則構成虛開(kāi)增值稅發(fā)票，存在較大的稅務(wù)風(fēng)險。
2.被掛靠方無(wú)法取得足額進(jìn)行而負擔高額稅負發(fā)票
按照既有的掛靠業(yè)務(wù)模式，在營(yíng)業(yè)稅時(shí)代，項目所需物料、服務(wù)均由被掛靠方自行采購，之后被掛靠方另外向掛靠方提供抬頭為掛靠方的發(fā)票，掛靠方將其作為成本入賬。在“營(yíng)改增”后，項目所需物料、服務(wù)等所對應的發(fā)票均為增值稅發(fā)票，此時(shí)成本費用支付為實(shí)際掛靠方采購，對外進(jìn)行付款，對應的發(fā)票按照稅法規定應向掛靠方開(kāi)具，如掛靠方指示銷(xiāo)售者開(kāi)具抬頭為被掛靠方的發(fā)票則存在被認定為虛開(kāi)增值稅發(fā)票的稅務(wù)風(fēng)險，同時(shí)被掛靠方取得的發(fā)票無(wú)法滿(mǎn)足增值稅“三流一致”的征管要求，被掛靠方即便取得了相關(guān)增值稅發(fā)票，也應被認定為未取得符合稅法規定的票據，對應進(jìn)項應予轉出。在“營(yíng)改增”后，被掛靠方無(wú)法再向先前那般向掛靠方提供發(fā)票。
因此，按傳統的掛靠經(jīng)營(yíng)模式，“營(yíng)改增”后被掛靠方無(wú)法取得合規票據抵扣其增值稅進(jìn)項及作為成本入賬，將面臨著(zhù)高昂的增值稅及所得稅負擔;而實(shí)際支出成本的掛靠方空有進(jìn)項稅額而未實(shí)際對外開(kāi)具增值稅發(fā)票，取得銷(xiāo)項稅額，將生產(chǎn)大量留抵稅額，不得抵扣。
3.項目經(jīng)理負責制下掛靠方將負擔高額個(gè)稅
在“營(yíng)改增”前，采用項目經(jīng)理承包制進(jìn)行的掛靠常采用如下的運作模式：被掛靠方與掛靠方的負責人簽訂勞動(dòng)合同，聘用其作為公司的員工并任命其為掛靠項目的項目經(jīng)理，以固定的金額由負責人承包掛靠項目，負責項目的具體運作。假定被掛靠方就掛靠項目的收費為100萬(wàn)元，掛靠費率為2%，此時(shí)掛靠方的責任人作為項目經(jīng)理即以98萬(wàn)元的價(jià)格承包該項目，對外采購物料，并在項目結束時(shí)向掛靠方提供98萬(wàn)元的發(fā)票報銷(xiāo)領(lǐng)款。被掛靠方即通過(guò)發(fā)票以成本列支的方式獲取了實(shí)際利潤，作為被掛靠方員工的項目經(jīng)理也無(wú)須繳納相應的個(gè)人所得稅。
“營(yíng)改增”后，如前文分析，被掛靠方在未發(fā)生真實(shí)交易的情況下取得被掛靠方提供的增值稅發(fā)票將面臨較高的稅務(wù)風(fēng)險，為合規操作，被掛靠方無(wú)法取得掛靠項目對外收入所對應的發(fā)票，同時(shí)，對于項目經(jīng)理而言，其無(wú)法就承包項目提供足額的符合稅法規定的票據，若依然按照之前的模式向項目經(jīng)理支付利潤，項目經(jīng)理將承擔高額的個(gè)稅負擔。
4.對掛靠方與被掛靠方的會(huì )計核算體系的影響
掛靠在形式上是由被掛靠方向業(yè)主方提供服務(wù)取得收入，但實(shí)際上卻是掛靠方進(jìn)行經(jīng)營(yíng)取得所得，因此，就存在著(zhù)被掛靠方與掛靠方如何在在會(huì )計上對收入進(jìn)行核算的問(wèn)題。根據會(huì )計準則按業(yè)務(wù)的實(shí)際實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì )計確認的原則，此時(shí)被掛靠方應僅能確認掛靠費收入，而掛靠方將實(shí)際業(yè)務(wù)所得確認為收入。
在“營(yíng)改增”前，部分被掛靠方為增加自身收入，強行將掛靠項目的業(yè)務(wù)收入作為自身收入進(jìn)行會(huì )計確認，并要求掛靠方向其提供收入對應的票據，作為成本入賬。掛靠方向被掛靠方提供票據后，自身無(wú)法提供成本支出相關(guān)的發(fā)票，因此多與稅務(wù)機關(guān)溝通，以企業(yè)財務(wù)核算不健全為由申請核定征收。
在“營(yíng)改增”后，掛靠方與被掛靠方的收入均屬于增值稅的應稅范圍，由于增值稅對于發(fā)票管理的高要求，被掛靠方要求掛靠方提供發(fā)票將面臨巨大的稅務(wù)風(fēng)險，同時(shí)，掛靠方若被核定征收，將失去開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票及按一般計稅方法繳納增值稅的權利，因此，掛靠方將掛靠項目收入作為自身收入確認的會(huì )計核算方法將面臨著(zhù)巨大的稅務(wù)風(fēng)險，各方應及時(shí)調整收入的確認模式。
二、應對之策
(一)風(fēng)險自查
采用掛靠模式的環(huán)保企業(yè)應當盡快對所采用的掛靠方式進(jìn)行梳理，采用流程圖分析等方法分析對企業(yè)“營(yíng)改增”中所面臨的稅務(wù)風(fēng)險，梳理出關(guān)鍵節點(diǎn)，進(jìn)行風(fēng)險匯編。企業(yè)應就識別出的稅務(wù)風(fēng)險進(jìn)行評估，判定其對于企業(yè)的影響程度，充分了解企業(yè)在“營(yíng)改增”中所面臨的稅務(wù)風(fēng)險，為下一步?jīng)Q策提供依據。
(二)業(yè)務(wù)模式調整
環(huán)保企業(yè)應及時(shí)調整自身的經(jīng)營(yíng)模式，采用分包、聯(lián)合體投標等方式替代掛靠，盡快減少掛靠的在業(yè)務(wù)中的比例。企業(yè)的業(yè)務(wù)模式調整應當遵循以下幾個(gè)原則：節稅目的與商業(yè)目的相契合;做到業(yè)務(wù)流、資金流、票據流、合同流四流一致;要結合考慮稅務(wù)成本外的其他因素，如法律風(fēng)險、企業(yè)管理。
(三)改變對于掛靠項目的管理模式
若不得不采用掛靠經(jīng)營(yíng)方式，環(huán)保企業(yè)應改變之前的粗放管理模式，加強對掛靠項目的管理。在財務(wù)管理方面，將掛靠項目納入到企業(yè)的同一財務(wù)核算體系中來(lái)，掛靠項目的采購須統一以被掛靠方的名義進(jìn)行訂立，訂立采購合同，取得被掛靠方抬頭的發(fā)票，付款可先行委托被掛靠方代付，待掛靠項目結束后統一結算。在合同管理方面，企業(yè)應注意掛靠合同細節與稅務(wù)目的的一致性，審核合同條款對于增值稅征管的影響。
(四)完善企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管控體系
為了有效應對“營(yíng)改增”所帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險管理，環(huán)保企業(yè)應當根據“營(yíng)改增”政策及自身存在的稅務(wù)風(fēng)險，建立符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)規模、企業(yè)發(fā)展規劃和管理現狀的稅務(wù)風(fēng)險管理制度。具體程序包括：設計補充新的增值稅管理制度，制訂《增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理辦法》、《增值稅會(huì )計核算辦法》等制度;明確增值稅管理機構設置與崗位職責建立專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)管理崗位;建立有效的稅務(wù)管理崗位責任制，明確每個(gè)涉及稅務(wù)風(fēng)險管理崗位的權利、責任和義務(wù)，并確保能夠得到有效執行。
工程施工領(lǐng)域很多原有的營(yíng)業(yè)稅納稅人對虛開(kāi)增值稅發(fā)票的法律后果尚不清晰，可預見(jiàn)“營(yíng)改增”后，在工程領(lǐng)域會(huì )新出現很多虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪的案例，特借E20平臺撰文提醒，希望環(huán)保行業(yè)的相關(guān)企業(yè)提前做好應對，降低企業(yè)和相關(guān)責任人的法律風(fēng)險。
營(yíng)改增全面推廣，你準備好了嗎?
